企業集團是經濟資源的集合體，在經營過程中，集團內部的資源在很多情況下是可以互補使用的，如果能夠充分利用集團內部的各項資源，實現共贏的話，不僅可以提升企業集團的整體經濟效益，而且可以增強企業集團的整體市場競爭力。筆者研究了與企業集團相關的稅收政策，在法律規定的范圍內，提出企業集團納稅籌劃的“6”妙計：轉讓定價籌劃；設立獨立核算的銷售公司降低稅負；經營租賃減稅籌劃；融資拆借籌劃；公益性捐贈的稅收籌劃；企業集團資產重組的稅收籌劃和集團內資產劃轉的稅收籌劃。

　　（一）獨立交易原則下的轉讓定價法

　　所謂的轉讓定價籌劃是指企業集團內部的各企業間提供勞務和銷售商品的過程中，在符合市場獨立交易原則的前提下，通過價格轉移實現利潤的分攤以致達到少繳納稅收目的的經濟安排。這種獨立交易原則下的轉讓定價法主要適用于集團內的生產企業和銷售企業分布在不同稅率地區的情況下。

　　案例：

　　華強建材總公司生產一種建筑材料生產模具，主要銷往山東、上海、江蘇、珠海、廣東、深圳等省市，該公司在廣西（西部地區）設一家全資子公司專門負責對公司產品的銷售工作，總公司只專注于生產。總公司給銷售公司每件產品的批發價格為26000元。每件產品市場售價為31000元，每單件產品基本費用如下：生產成本15000元，銷售費用3000元，管理費、財務成本等綜合費用暫不考慮。假設每年的銷售收入為問如何進行納稅籌劃？

　　分析：

　　（1）籌劃前納稅分析：

　　該華強公司應交所得稅為：（26000-15000）×25%=2750元，銷售公司應交所得稅為：（31000-26000-3000）×15%=300元，兩公司共計納稅為：2750+300=3050元，

　　（2）籌劃方案：

　　在稅法準許的情況下，能夠達到同行業一般生產型企業的平均利潤水平，就可以將部分利潤轉讓給廣西銷售公司，故將銷售給廣西銷售公司的售價降到23000元/件。

　　（3）籌劃后納稅分析：

　　集團公司應交所得稅為：（23000-15000）×25%=2000元，銷售公司應交所得稅為：（31000-23000-3000）×15%=750元兩公司共計納所得稅為：2000+750=2750元，由此可見，單件產品價格轉讓后比價格轉讓前少交企業所得稅：3050-2750=300元。

　　（二）設立獨立核算的銷售公司降低稅負

　　按稅法規定，業務招待費、廣告費和業務宣傳費均是以營業收入作為扣除計算標準的，如果將集團公司的銷售部門設立成一個獨立核算的銷售公司，將集團公司產品銷售給銷售公司，再由銷售公司實現對外銷售，這樣就增加了一道營業收入，在整個利益集團的利潤總額并未改變的前提下，費用限額扣除的標準可同時獲得提高，可以降低整個集團的企業所得稅負擔。

　　案例：

　　維思集團2012年度實現產品銷售收入8000萬元，“管理費用”中列支業務招待費150萬元，“營業費用”中列支廣告費、業務宣傳費合計1250萬元，稅前會計利潤總額為100萬元。試計算企業應納所得稅額并擬進行納稅籌劃。

　　分析：

　　（1）籌劃前的稅收分析：

　　業務招待費若按實際發生額150萬的60％扣除，則超過了稅法規定的銷售收入的5‰，根據孰低原則，只能扣除40萬元（8000萬元×5‰）。企業發生的廣告費和業務宣傳費合計共1250萬元，超過當年銷售收入的15％，兩者取其低故只能扣除1200萬元（8000萬元×15%）。該企業總計應納稅所得額為260萬元（100萬元+110萬元+50萬元）。企業應納所得稅65萬元（260萬元×25％）。

　　（2）籌劃方案：

　　把維思集團將其下設的銷售部門注冊成一個獨立核算的銷售公司。先將產品以7500萬元的價格銷售給銷售公司（符合獨立交易原則），銷售公司再以8000萬元的價格對外銷售，維思集團與銷售公司發生的業務招待費分別為90萬元和60萬元，廣告費和業務宣傳費分別為900萬元、350萬元。假設維思集團的稅前利潤為40萬元，銷售公司的稅前利潤為60萬元。兩企業分別繳納企業所得稅。

　　（3）籌劃后的稅收分析：

　　維思集團業務招待費若按實際發生額90萬的60％扣除54萬，則超過了稅法規定的銷售收入的5‰，根據孰低原則，當年業務招待費可扣除37.5萬元（7500萬元×5‰）；廣告費和業務宣傳費合計發生900萬元，未超過銷售收入7500萬元的15％，即1125萬元（7500×15%）。則維思集團合計應納稅所得額為92.5萬元（40萬元+90萬元—37.5萬元），應納企業所得稅23.125萬元（92.5萬元×25％）。

　　銷售公司當年業務招待費可扣除36萬元，未超過銷售收入的5‰；廣告費和業務宣傳費合計發生350萬元，未超過銷售收入的15％。則銷售公司合計應納稅所得額為84萬元（60萬元+60-36萬元），應納企業所得稅21萬元（84萬元×25％）

　　因此，則整個利益集團總共應納企業所得稅為44.125萬元（23.125萬元+21萬元），相較與納稅籌劃前節省所得稅20.875萬元（65萬元一44.125萬元）。

　　（4）風險提示：

　　設立獨立核算的銷售公司除了可以獲得節稅收益外，對于擴大整個利益集團產品銷售市場，規范銷售管理均有重要意義，但也會因此增加一些管理成本。納稅人應根據企業規模的大小以及產品的具體特點，兼顧成本與效益原則，從長遠利益考慮，決定是否設立獨立納稅單位。

　　（三）公益性捐贈的稅收籌劃

　　公益性捐贈，是企業承擔社會責任的一項重要內容，也是企業提升社會形象的重要途徑。因此，在現代社會里，大多企業都非常重視公益性捐贈來回報社會。國家為了提倡和鼓勵企業開展公益性捐贈活動，也制定了許多保護和鼓勵企業進行公益性捐贈的政策，其中允許所得稅前扣除就是一項非常具體、有效的政策，對企業開展公益性捐贈產生重大且深遠的影響。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）第五十三條規定“企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。”這里的公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。對于企業自行直接發生的捐贈以及非公益性捐贈不得在稅前扣除。基于此規定，公益性捐贈的稅收籌劃應注意兩點：

　　一是企業集團一定要充分利用稅法規定的公益性捐贈的扣除政策，實現稅前扣除最大化。

　　二是適時利用對外捐贈進行納稅籌劃。“適時”是指把超過當年稅前允許扣除的最大捐贈額的部分，放在第二年元月份進行捐贈，享受第二年的稅前扣除政策。

　　案例：

　　某企業集團決定通過本縣民政部門向地震災區捐款200萬元人民幣。該集團下屬企業中，只有甲、乙兩家公司具備捐贈該項賑災款項的經濟實力。甲、乙兩公司預計2012年實現稅前會計利潤1 000萬元和800萬元，如何進行捐贈，既能夠實現捐贈200萬元的目標，又能夠把集團費用降到最低？

　　分析：

　　方案一：由甲企業單獨捐贈

　　（1）準予扣除標準120萬元

　　2012年甲企業預計實現利潤總額1 000 萬元，12%以內部分的公益性捐贈準予扣除，準予扣除標準為120萬元=1000萬元×12%。

　　（2）不準扣除部分80萬元

　　公益性捐贈120萬元準予在所得稅前扣除，其余部分不得扣除，不準扣除部分=200萬元－120萬元=80萬元。

　　（3）增加的稅務負擔20萬元

　　不準扣除的公益性捐贈80萬元，根據新的企業所得稅法，企業所得稅率為25%，由此增加的稅務負擔=80萬元×25%=20萬元。

　　甲企業除捐贈200萬元外，還要負擔20萬元的企業所得稅，由此該集團需實際支付資金220萬元。

　　方案二：由乙企業單獨捐贈

　　（1）準予扣除標準96萬元。

　　2012年乙企業預計實現利潤總額800萬元，12%以內部分的公益性捐贈準予扣除，準予扣除標準=800萬元×12%=96萬元

　　（2）不準扣除部分104萬元

　　公益性捐贈96萬元準予在所得稅前扣除，其余部分不得扣除。不準扣除部分=200萬元－96萬元=104萬元。

　　（3）增加的稅務負擔26萬元

　　不準扣除的公益性捐贈104萬元，根據新的企業所得稅法，企業所得稅率為25%，由此增加的稅務負擔=104萬元×25%=26萬元。

　　乙企業除捐贈200萬元外，還要負擔26萬元的企業所得稅，由此該集團需實際支付資金226萬元。

　　方案三：由甲、乙企業共同捐贈

　　1、甲企業在準予扣除標準范圍內捐贈，其余部分由乙企業捐贈

　　（1）甲企業捐贈120萬元；

　　2012年甲企業預計實現利潤總額1 000萬元，12%以內部分的公益性捐贈準予扣除，準予扣除標準為120萬元，甲企業實際捐贈120萬元，準予全額扣除，不用繳納所得稅。

　　（2）乙企業捐贈80萬元

　　2012年乙企業預計實現利潤總額800萬元，12%以內部分公益性捐贈準予扣除，準予扣除標準為96萬元，乙企業實際捐贈80萬元，準予全額扣除，不用繳納所得稅。

　　由此，除甲、乙兩企業共同捐贈200萬元外，該集團不需再支付任何額外稅款。

　　2、乙企業在允許扣除標準范圍內捐贈，其余部分由甲企業捐贈

　　（1）乙企業捐贈96萬元

　　2012年乙企業預計實現利潤總額800萬元，12%以內部分的公益性捐贈準予扣除，準予扣除標準為96萬元，乙企業實際捐贈96萬元，準予全額扣除，不用繳納所得稅。

　　（2）甲企業捐贈104萬元

　　2012年甲企業預計實現利潤總額1 000萬元，12%以內部分的公益性捐贈準予扣除，準予扣除標準為120萬元，甲企業實際捐贈104萬元，準予全額扣除，不用繳納所得稅。

　　由此，除甲、乙兩企業共同捐贈200萬元外，該集團不需再支付任何額外稅款。

　　根據以上分析：方案一，該集團除捐贈200萬元以外，還需負擔20萬元的所得稅；方案二，該集團除捐贈200萬元以外，還需負擔26萬元的所得稅；方案三，該集團除捐贈200萬元以外，不需負擔任何所得稅。顯而易見，方案三對該集團來說，無疑是最優選擇。

　　案例：

　　某集團企業2012年和2013年預計會計利潤分別為100萬元和100萬元，企業所得稅率為25%，該企業為提高其產品知名度及競爭力，樹立良好的社會形象，決定向貧困地區捐贈20萬元。現提出三套方案：

　　第一套方案是2008年底直接捐給某貧困地區。

　　第二套方案是2008年底通過省級民政部門捐贈給貧困地區。

　　第三套方案是2012年底通過省級民政部門捐贈10萬元，2013年初通過省級民政部門捐贈10萬元。從納稅籌劃角度來分析，其區別如下：

　　分析：

　　方案1：該企業2012年直接向貧困地區捐贈20萬元不得在稅前扣除，當年應納企業所得稅為25萬元（100×25%）。

　　方案2：該企業2012年通過省級民政部門向貧困地區捐贈20萬元，只能在稅前扣除12萬元（100×12%），超過12萬元的部分不得在稅前扣除，當年應納企業所得稅為22萬元［（100-100×12%）×25%］。

　　方案3：該企業分兩年進行捐贈，由于2012年和203年的會計利潤均為100萬元，因此每年捐贈的10萬元均沒有超過扣除限額12萬元，均可在稅前扣除。2012年和2013年每年應納企業所得稅均為22.5萬元［（100-10）×25%］。

　　通過比較，該企業采取第三種方案最好，盡管都是對外捐贈20萬元，但方案三與方案二相比可以節稅2萬元（8×25%），與方案一比較可節稅5萬元（20×25%）。

　　（四）經營租賃減稅籌劃

　　租賃也是企業集團用以減輕稅負的重要籌劃方法。對承租人來說，租賃可獲雙重好處：一是可以避免因長期擁有機器設備而承受的負擔和風險；二是可在經營活動中以支付租金的方式沖減企業的利潤，從而減輕稅負。當出租人和承租人屬同一利益集團時，租賃可以使他們之間直接、公開地將資產從一個企業轉給另一個企業。同一利益集團中的一方出于某種稅收目的，將贏利較好的生產項目連同設備一道以租賃形式轉租給另一方，并按照有關規定收取相對足額的租金，最終可使該利益集團的稅負降低。

　　（五）集團內資產劃轉的稅收籌劃

　　1、無償劃轉的法律關系：無償劃轉的主體和客體

　　（1）無償劃轉的主體

　　現有國家政策規定的無償劃轉資產的主體是國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的—人有限責任公司及其再投資沒立的—人有限責任公司(以下統稱國有—人公司)。《企業國有產權無償劃轉工作指引》（國資發產權[2009]25號]第二條對無償劃轉的主體進行了界定：“國有獨資企業、國有獨資公司、國有事業單位投資設立的—人有限責任公司及其再投資沒立的—人有限責任公司(以下統稱國有—人公司)，可以作為劃入方(劃出方)。”由此可以看出，無償劃轉一般在純國有產權單位之間進行。

　　（2）無償劃轉的客體

　　《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》(國資發產權[2005]239號)第二條 本辦法所稱企業國有產權無償劃轉，是指企業國有產權在政府機構、事業單位、國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。第二十一條規定： “企業實物資產等無償劃轉參照本辦法執行”以上兩條政策規定對無償劃轉的客體進行了界定：即無償劃轉一般指劃轉國有產權，但也可以劃轉實物資產。

　　2、無償劃轉資產和產權的財務處理[1]

　　新會計準則未對無償劃轉的業務性質和財務確認做出認定。實務中傾向于將無償劃轉理解為追加或減少投資，為了方便操作，投資優先以資本公積的增加或減少體現，這樣不用去做工商變更。即對于劃入方而言，同時增加資產和資本公積；對于劃出方而言，同時減少資產和資本公積。但這樣處理可能會出現劃出方的賬面資本公積不夠沖減的問題，對此實務中多數企業會先沖減實收資本，若實收資本也不夠沖減時，再沖減留存收益。這種做法理論上是行得通的，因為留存收益可以通過轉增股本或分配紅股的方式轉為實收資本。但留存收益轉增股本或分配紅股可能涉及企業所得稅。因為若投資企業與被投資企業稅負不同，根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第四條，“企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。”因此轉股應視同投資收益。此時，若被投資方適用15％的高新稅率，投資方使用25％昀．正常稅率，在轉增股本時投資方應補繳10％的企業所得稅。另外，留存收益金額總是在不停地變動，因此筆者認為最合適的做法是資產劃出方只允許沖減實收資本和資本公積，若實收資本和資本公積不夠沖減，應先將留存收益轉增資本，經審驗辦理增資后，再沖減實收資本或資本公積。

　　3、無償劃轉的涉稅處理

　　無償劃轉資產涉及到企業所得稅、營業稅、土地增值稅、契稅、增值稅和印花稅等稅種的處理。

　　（1）企業所得稅：必須繳納企業所得稅

　　無償劃轉在稅法上是要繳納企業所得稅。《企業所得稅法》第二章第六條規定，“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入。”《企業所得稅法實施條例》第二十一條規定：“企業所得稅法第六條第(八)項所稱接受捐贈收入，是指企業接受的來自其他企業、組織或者個人無償給予的貨幣性資產、非貨幣性資產”。《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規定：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：

　　①用于市場推廣或銷售;

　　②用于交際應酬;

　　③用于職工獎勵或福利;

　　④用于股息分配;

　　⑤用于對外捐贈;

　　⑥其他改變資產所有權屬的用途

　　基于以上規定，無償劃轉資產應被視同捐贈，資產劃入方需按照接受資產的公允價值確定應稅收入，計籌繳納企業所得稅；資產劃出方應視同銷售，按劃轉資產公充價值和賬面價值的差額確定應稅收入，計算繳納企業所得稅。

　　（2）印花稅：涉及產權轉移書據就得繳納印花稅

　　根據國資發產權[2005]239號文，無償劃轉雙方應簽訂無償劃轉協議。《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第11號）第四條規定：“下列憑證免納印花稅：（一）已繳納印花稅的憑證的副本或者抄本；（二）財產所有人將財產贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據；（三）經財政部批準免稅的其他憑證。”無償劃轉資產協議不在《中華人民共和國印花稅暫行條例》列舉的應納稅憑證中，因此，無償劃轉協議不交印花稅；但根據《財政部國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅[2003]183號)的規定，企業因改制簽署的產權轉移書據免予貼花。企業改制之前簽署但尚未施行完的各類印花稅應稅合同，若改制后只需變更施行主體，其他條款沒有變化，則之前已貼花的不再重新貼花。若無償劃轉能被認定為改制，就可以免稅，且相關變更實施主體的合同也不需貼花。所謂的企業改制是指依法改變企業原有的資本結構、組織形式、經營管理模式或體制等，使其在客觀上適應企業發展的新的需要的過程。在我國，一般是將原單一所有制的國有、集體企業改為多元投資主體的公司制企業和股份合作制企業或者是內外資企業互轉。基于以上分析，企業間無償劃轉資產，如果涉及到產權過戶登記的，則根據《印花稅暫行條例》的規定：“產權轉移書據按所載金額萬分之五貼花。包括財產所有權和版權、商標專有權、專利權、專有技術使用權等轉移書據，均應當按規定繳納印花稅。”

　　另外，通過證券交易所無償劃轉上市公司股權的印花稅問題，根據《國家稅務總局關于辦理上市公司國有股權無償轉讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關審批事項的通知》(國稅函[2004]941號)，對經國務院和省級人民政府決定或批準進行的國有(含國有控股)企業改組改制而發生的上市公司國有股權無償轉讓行為，暫不征收證券(股票)交易印花稅。

　　（3）營業稅營業稅及附加

　　《營業稅暫行條例實施細則》第五第（一）項規定：“單位和個人將不動產或土地使用權無償贈送其他單位和個人，視同發生應稅行為。”因此，公司間無償劃轉廠房和房屋等不動產資產應按視同銷售繳納5％的營業稅，并按照規定比例繳納城建稅和教育費附加。應繳納營業稅及附加。

　　（4）土地增值稅

　　《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。”

　　財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）指出，細則所稱的“贈與”是指如下情況：（1）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。（2）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。因此，公司間無償劃轉資產不屬于上述兩種情況，應繳納土地增值稅。

　　（5）契稅

　　無償劃轉不征收契稅已經有明確的政策依據。根據《財政部、國家稅務總局關于關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）第八條規定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅。

　　同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。”

　　（6）增值稅：必須繳納增值稅

　　劃轉固定資產、存貨和設備是一種視同銷售行為，要繳納增值稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（中華人民共和國財政部 國家稅務總局令第50號）第四條第（八）項規定：“單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物，繳納增值稅。”如果將資產的劃轉視為資產重組，則根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第13號)，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。

　　案例：

　　甲公司是一家民營企業，主要經營范圍是倉儲、貿易、酒店等，乙公司則是甲公司下屬的非全資控股子公司，主要從事物流業務。甲、乙兩公司自成立以來一直處于盈利狀態。為了使乙公司不斷發展壯大，甲公司計劃將其所有廠房（賬面價值420萬元，重置價值500萬元）劃撥給乙公司，并由乙公司承受權屬。根據稅法規定，房產的劃撥會導致大額的納稅支出，甲公司采取何種資產劃撥方式可以節約雙方的稅收成本呢？

　　分析：

　　方案一：無償劃撥

　　一、甲公司（母公司）納稅分析

　　1、營業稅及附加。《營業稅暫行條例實施細則》第五第（一）項規定：“單位和個人將不動產或土地使用權無償贈送其他單位和個人，視同發生應稅行為。”因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司，應按視同銷售繳納5％的營業稅，并按照規定比例繳納城建稅和教育費附加。應繳納營業稅及附加為：500×5％×（1+7％+3％）=27.5（萬元）。

　　2、印花稅。根據《印花稅暫行條例》的規定：“產權轉移書據按所載金額萬分之五貼花。包括財產所有權和版權、商標專有權、專利權、專有技術使用權等轉移書據，均應當按規定繳納印花稅。”應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

　　3、土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。”《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）指出，細則所稱的“贈與”是指如下情況：（1）房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務人的。（2）房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業的。因此，甲公司將其廠房無償劃撥給乙公司的行為不屬于上述兩種情況，故應繳納土地增值稅。假設該廠房的成新度為80％，則計算土地增值稅的增值額為：500-500×80％-27.5-0.25=72.25（萬元），增值率為72.25÷427.75=16.89％，應繳納土地增值稅為72.25×30％=21.675（萬元）。

　　4、企業所得稅。按照企業所得稅法的相關規定，甲公司無償捐贈固定資產要分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理，即一方面母公司要確認不動產的轉讓收益繳納企業所得稅，另一方面母公司對子公司無償劃撥行為在稅法上視同直接捐贈，而且由于捐贈行為所發生的支出不屬于公益性的捐贈，所以不能在企業所得稅稅前扣除。因此，應繳納企業所得稅為：（500-420-27.5-0.25-21.675）×25％=7.6438（萬元）。

　　二、乙公司（子公司）納稅分析

　　1、契稅。根據《財政部、國家稅務總局關于關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）第八條規定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅。

　　同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。”基于此規定，乙公司不繳契稅。

　　2、印花稅。應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

　　3、企業所得稅。《企業所得稅法》第二章第六條規定，“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括接受捐贈收入。”對子公司來講，要按照取得的捐贈收入繳納企業所得稅。應繳納企業所得稅為：（500-0.25）×25％=124.9375（萬元）。

　　可見，方案一中母子公司合計應繳納稅（費）為：27.5+0.25+21.675+7.6438+0.25+124.9375=182.2563（萬元）。

　　方案二：投資入股

　　一、甲公司（母公司）納稅分析

　　1、營業稅及附加。《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅[2002]191號）規定：“以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。”因此，甲公司的該項投資行為，不征收營業稅，也不需要繳納城建稅和教育費附加。

　　2、印花稅。應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

　　3、土地增值稅。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）規定：“對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。”財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）對這一條款作了補充規定：對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用（財稅[1995]48號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。由于甲公司不是房地產企業，因此該項投資免征土地增值稅。

　　4、企業所得稅。《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）規定，“企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行所得稅處理，并按規定確認資產的轉讓所得或損失。”因此，應繳納企業所得稅為：（500-420-0.25）×25％=19.9375（萬元）。

　　1、契稅。《契稅暫行條例細則》第八條規定：以土地、房屋權屬作價投資、入股的，視同土地使用權轉讓、房屋買賣或者房屋贈與征稅，由產權受讓方按投資房地產價值繳納契稅。應繳納契稅為：500×3％=15（萬元）。

　　2、印花稅，應繳納印花稅為：500×0.5‰=0.25（萬元）。

　　3、企業所得稅。對子公司而言，由于未發生收益，不需要繳納企業所得稅。

　　由上可知，方案二中母子公司合計應繳納稅（費）為：0.25+19.9375+15+0.25=35.4375（萬元）。

　　比較以上兩種方案，從雙方的納稅情況來看，顯然方案二可以節約稅收成本，可少繳稅（費）：182.2563-35.4375=146.8188（萬元）。可見，母子公司之間轉移不動產，不宜采用無償劃撥的方式，以投資的方式處理相對較好。

　　如果集團內的資產為土地、房屋等不動產需要提供給集團內的其他子公司無償使用時，一定要利用不動產投資入股，然后進行股權轉讓會節省不少稅收成本。

　　（六）融資拆借籌劃

　　1、稅收籌劃的法律依據

　　（1）關聯企業借款利息的營業稅規定

　　按照《國家稅務總局關于印發的通知》（國稅函發［1995］156號）的規定，非金融機構將資金提供給對方，并收取資金占用費，如企業與企業之間借用周轉金，行政機關或企業主管部門將資金提供給所屬單位或企業而收取資金占用費，只要發生將資金貸與他人使用的行為，對其取得的全部資金占用收入按“金融保險業”稅目的貸款業務征收營業稅。因此，提供借款的企業取得的利息收入屬資金拆借收入應依法繳納營業稅。

　　財稅字[2000]7號文件規定：“對企業主管部門或企業集團中的核心企業等單位（經下簡稱統借方）向金融機構借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業稅。”

　　（2）關聯企業借款利息稅前扣除的借款數量限制

　　財政部、國家稅務總局《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）的有關規定：

　　第一條規定；在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。

　　企業實際支付給關聯方的利息支出，符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：

　　①金融企業，為5：1

　　②其他企業，為2：1

　　第二條規定：企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負（指企業所得稅負）不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。（該條可以單獨適用，不受第一條的規定比例的限制，因為符合“正常交易原則”。）

　　第四條規定：企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。

　　（3）關聯企業借款利息稅前扣除的借款利率限制

　　《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十八條規定：“企業在生產經營活動中發生的下列利息支出，準予扣除：（該條既適合非關聯企業也適合關聯企業）

　　（一）非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批準發行債券的利息支出；

　　（二）非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率（不僅包括中國人民銀行規定的基準利率也包括浮動利率）計算的數額的部分。”

　　《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第一條關于金融企業同期同類貸款利率確定問題規定如下：

　　根據《實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

　　“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業提供同期同類貸款利率情況。該金融企業應為經政府有關部門批準成立的可以從事貸款業務的企業，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率。既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

　　2、納稅籌劃方案

　　（1）如果集團公司沒有充足資金借給下屬企業的話，應實行“統借統貸”的借款方式。而且集團公司向下屬公司收取的利息必須與歸還銀行的貸款利息是一致。

　　2、如果集團公司有充足的資金借給下屬企業的話，一定要選擇銀行進行委托貸款，即委托銀行把錢借給下屬企業使用，不能直接把錢借給下屬企業使用。否則，下屬企業支付給集團公司的利息缺乏金融企業的利息票據而不能在稅前扣除。

　　案例：

　　黃河建筑施工集團擁有控股企業近10個，基本上都屬于建筑、房地產及相關行業。過去都是由集團公司統一向金融機構貸款，然后轉貸給各控股企業，向各控股企業收取利息（在金融機構利率基礎上加收10%）。該集團2011年向銀行融資6億元，支付利息3600萬元，應向各控股企業收取利息3960萬元（3600×11%）。請問應如何稅收籌劃？

　　分析：

　　方案一：由黃河集團向控股公司收取利息3 960萬元。

　　《財政部：國家稅務總局關于非金融機構統借統還業務征收營業稅問題的通知》（財稅「2000」7號）規定，對企業主管部門或企業集團中的核心企業等單位（以下簡稱統借方）向金融機構借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構的利息不征收營業稅；如果按高于支付給金融機構的借款利率水平向下屬單位收取利息，將視為具有從事貸款業務的性質，應對其向下屬單位收取的利息全額征收營業稅。因為黃河集團總部收取的利息超過同期同類銀行貸款利率，故應按金融業對其收取的利息部分征收營業稅，應納營業稅=3960×5%=198（萬元），城建稅及教育費附加=198×（7%+3%）=19.8（萬元）。

　　黃河集團向各控股公司收取的利息超過金融機構法定利息，故應對其征收企業所得稅，應納企業所得稅=（3960-3600-198-19.8）×25%=35.55（萬元），黃河集團納稅總額=198+19.8+35.55=253.35（萬元）。

　　方案二：由黃河集團與各控股企業簽訂轉貸款合同。

　　黃河集團收取與金融機構一致的利息3600萬元。由于黃河集團總部按金融機構利率向所屬企業收取利息，集團總部不繳納營業稅。向黃河集團總部支付的利息不超過同期同類銀行貸款利息，因此其涉稅金額為零。比較兩個方案，如果黃河集團選擇第二個方案可節稅253.35萬元。

　　（七）企業集團資產重組的稅收籌劃

　　1、籌劃的法律依據

　　（1）資產重組不征增值稅的法律依據。《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規定：“納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。”

　　（2）資產重組不征營業稅的法律依據。《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規定：“自2011年10月1日起，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。

　　（3）資產重組免征契稅或減半征收契稅的法律依據。《財政部、國家稅務總局關于關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）規定：“自2012年1月1日至2014年12月31日止，公司

　　在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。”同時第三條規定：“兩個或兩個以上的公司，依據法律規定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。”第四條規定：“公司依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。”第五條規定：“國有、集體企業整體出售，被出售企業法人予以注銷，并且買受人按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關法律法規政策妥善安置原企業全部職工，與原企業全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業的土地、房屋權屬，免征契稅；與原企業超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。”

　　2、納稅籌劃的技巧

　　一是要享受免增值稅、營業稅優惠政策，在發生合并、分立、出售、置換時，必須將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給受收購企業和合并企業。

　　二是企業在發生合并、分立、出售、置換時，必須向當地的稅務機關提交合并、分立、出售、置換的書面備案資料，否則，沒有資格享受稅收優惠政策。

　　三是資產收購和股權收購符號財稅[2009]59號規定的特殊性稅務處理的5個條件，特別是收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，使股權支付對應的股權轉讓所得暫不征收企業所得稅。

　　案例：

　　振邦集團是一家生產型的企業集團，由于近期生產經營效益不錯，集團預測今后幾年的市場需求還有進一步擴大的趨勢，于是準備擴展生產能力。離振邦集團不遠的A公司生產的產品正好是其生產所需的原料之一，A公司由于經營管理不善正處于嚴重的資不抵債狀態，已經無力經營。經評估確認資產總額為4000萬元，負債總額為6000萬元，但A公司的一條生產線性能良好，正是振邦集團生產原料所需的生產線，其原值為1400萬元（不動產800萬元、生產線600萬元），評估值為2000萬元（不動產作價1200萬元，生產線作價800萬元）。請給振邦集團進行稅收籌劃，使振邦集團的稅負最低。

　　分析：

　　方案一：資產買賣行為

　　振邦集團拿現金2000萬元直接購買不動產及生產線，應承擔相關的稅收負擔為營業稅和增值稅，按照有關稅收政策規定，A公司銷售不動產應繳納5.5%的營業稅及附加，生產線轉讓按4%的稅率減半繳納增值稅，并計算資產轉讓所得繳納25%的企業所得稅。

　　稅負總額=1200×5.5%＋800÷（1+4%）×4%÷2＋[1200＋800÷（1+4%）－800－600－1200×5.5%]×25%+800÷（1+4%）×4%÷2×25%（直接減免的增值稅800÷（1+4%）×4%÷2必須繳納企業所得稅）=211.04（萬元）。該方案對于振邦集團來說，雖然不需購買其他沒有利用價值的資產，更不要承擔巨額債務，但在較短的時間內要籌措到2000萬元的現金，負擔較大。

　　方案二：產權交易行為：承債式整體并購

　　根據國家稅務總局公告2011年第13號和國家稅務總局公告2011年第51號的規定，企業的產權交易（所謂產權交易是指企業的整體資產、負責和勞動力全部轉移到購買方的經濟行為。）行為不繳納營業稅和增值稅。A公司資產總額為4000萬元，負債總額為6000萬元，已嚴重資不抵債。A公司通過清算程序是不繳納企業所得稅。該方案對于合并方振邦集團而言，則需要購買A公司的全部資產，這從經濟核算的角度講，是沒有必要的，同時振邦集團還要承擔大量的不必要的債務，這對以后的集團運作不利。

　　方案三：產權交易行為

　　A公司先將原料生產線重新包裝成一個全資子公司，資產為生產線，負債為2000萬元，凈資產為0，即先分設出一個獨立的B公司，然后再實現振邦集團對B公司的并購，即將資產買賣行為轉變為企業產權交易行為。同方案二，A公司產權交易行為不繳納營業稅和增值稅。對于企業所得稅，當從A公司分設出B公司時，被分設企業應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產，計算被分設資產的財產轉讓所得，依法繳納企業所得稅：A公司分設B公司后，A公司應按公允價值2000萬元確認生產線的財產轉讓所得600萬元，計稅150萬元。

　　B公司被振邦集團合并，根據企業合并有關稅收政策，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產轉讓所得，繳納企業所得稅。由于B公司轉讓所得為0，所以不繳納企業所得稅。

　　方案三的效果最好，一是避免了支付大量現金，解決了在短期內籌備大量現金的難題；二是B公司只承擔A公司的一部分債務，資產與債務基本相等；三是振邦集團在資產重組活動中所獲取的利益最大，既購買了自己需要的生產線，又未購買其他無用資產，增加了產權交易的可行性。

　　對于振邦集團來說，把資產轉讓行為轉化成為產權交易行為，巧妙地降低了企業稅負。值得提醒讀者注意的是，該方案有以下兩個關鍵點：（1）債權轉讓行為的可行性。要避免債權人或其他利益相關者懷疑企業分立行為含有逃廢債務的目的而不予配合；（2）企業分立中會涉及稅收負擔，稅收負擔最終應有哪方承擔，在操作時要考慮稅負可以通過價格進行轉嫁。

　　案例：

　　2012年3月，上市公司A發布重大重組預案公告稱，公司將通過定向增發股票，向該公司的實際控制人中國海外控股公司B（該B公司注冊地在英屬維爾京群島）發行36,809萬股A股股票，收購B持有中國境內的水泥有限公司C的50%的股權。增發價7.61元/股。收購完成后，C公司將成為A公司的控股子公司。C公司成立時的注冊資本為856,839,300元，其中建工建材總公司D公司的出資金額為214,242,370元，出資比例為25%，B公司的出資金額為642,596,930元，出資比例為75%。根據法律法規，B公司本次認購的股票自發行結束之日起36個月內不上市交易或轉讓。

　　分析：

　　1、籌劃前分析

　　此項股權收購完成后，A公司將達到控制C公司的目的，因此符合財稅[2009]59號規定中股權收購的定義。盡管符合控股合并的條件，盡管所支付的對價均為上市公司的股權，但由于A公司只收購了水泥有限公司C的50％股權，沒有達到75％的要求，因此應當適用一般性稅務處理：

　　（1）被收購企業的股東：B公司，應確認股權轉讓所得。

　　股權轉讓所得＝取得對價的公允價值－原計稅基礎＝7.61×368090000－856839300×50％＝2372745250元

　　由于B公司的注冊地在英屬維爾京群島，屬于非居民企業，因此其股權轉讓應納的所得稅為：2372745250×10％＝237274525元

　　（2）收購方：A公司取得（對C公司）股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，即2801164900元（7.61×368090000）。

　　（3）被收購企業：C公司的相關所得稅事項保持不變。

　　2、籌劃方案

　　如果其它條件不變，B公司將轉讓的股權份額提高到75％，也就轉讓其持有的全部C公司的股權，那么由于此項交易同時符合財稅[2009]59號中規定的五個條件，因此可以選擇特殊性稅務處理：

　　3、籌劃后分析

　　（1）被收購企業的股東：B公司，暫不確認股權轉讓所得。

　　（2）收購方：A公司取得（對C公司）股權的計稅基礎應以被收購股權的原有計稅基礎確定，即642629475元（856839300×75％）。

　　（3）被收購企業：C公司的相關所得稅事項保持不變。

　　可見，通過籌劃，使B公司轉讓C公司75％的股權，則可以在當期避免2.37億元的所得稅支出。